1. Налог на прибыль

Законом № 71 изложен в принципиально новой редакции раздел III Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) относительно порядка исчисления налога на прибыль.

Вместо уже привычного порядка ведения раздельного налогового учета вводится принципиально новый порядок, основанный на определении финансового результата (прибыли до налогообложения) по данным бухгалтерского учета и его дальнейшей корректировки незначительный перечень определенных законом налоговых разниц.

Концептуальной основой бухгалтерского учета могут выступать Международные стандарты финансовой отчетности для тех предприятий, для которых применение таких стандартов является обязательным согласно п.2 ст.12-1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», а также для тех предприятий , которые в соответствии самостоятельно определили целесообразным применение международных стандартов (п.3 ст.12-1 этого же Закона).

Контролирующим органам предоставлено право проводить проверку правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международных стандартов финансовой отчетности, а также определение финансового результата по соответствующим стандартам (п.п.20.1.43, 20.1.44 ст.20 НКУ).

При этом, предприятия, имеющие годовой доход от любой деятельности, не превышает 20000000 гривен, могут по собственному решению отказаться от учета налоговых разниц (кроме убытков прошлых лет) и определять объект налогообложения только на основании финансового результата (прибыли налогообложения), определенного по правилам бухгалтерского учета. В дальнейшем налогоплательщик не может отказаться от такого решения.

Штрафные санкции по результатам проверок налоговых деклараций по налогу на прибыль 2015 года не применяются.

Предприятия, которые имеют годовой доход в объеме, превышающем 20000000 гривен, обязаны вести учет налоговых разниц, определенных НКУ.

Новая редакция раздел III НКУ использует новую необычную терминологию и методологию налогового учета — вместо ведения раздельного учета доходов и расходов предлагается вести только учет налоговых разниц. При этом, по своему юридическому содержанию ранее используемым фразам «в состав доходов налогового учета включается» или «в состав расходов налогового учета не включается» является юридическая конструкция «финансовый результат до налогообложения увеличивается». Эквивалентом ранее используемой фразе «в состав доходов не включается» или «в состав расходов включается», является юридическая конструкция «финансовый результат до налогообложения уменьшается».

Оставлено механизм раздельного учета операций с основными средствами и ценными бумагами. При этом, финансовый результат до налогообложения, определенный по данным бухгалтерского учета, «заменяется» (с определенными корректировкой) на финансовый результат определен по данным раздельного учета.

В таком случае в разделе ИИИ НКУ используются одновременно обе вышеуказанные юридические конструкции — увеличение финансового результата до налогообложения на результат отдельных операций по данным бухгалтерского учета и уменьшение финансового результата до налогообложения на результат этих операций по данным отдельного налогового учета.

Механизм налогового учета ценных бумаг приведен в соответствие с их бухгалтерским учетом, но отрицательный финансовый результат отчетного периода (убытки) «общий» объект налогообложения не уменьшают, а переносятся на последующие налоговые периоды ».

Налоговая декларация по налогу на прибыль, начиная с налоговой декларации 2015 года подается до 1 июня.

1.1. Учет в налогооблагаемой прибыли операций, по которым завершающее событие происходит после 01.01.2015

Изменения в НКУ лишь частично коснулись порядка налогообложения операций, по которым первое событие произошло до 01.01.2015, а завершающее событие происходит после этой даты.

Так, изложены в новой редакции п.18 подраздела 4 Переходных положений НКУ, частично определяет порядок налогового учета в том случае, когда завершающим событием является оплата средств.

Так, увеличивает финансовый результат до налогообложения (включается в состав доходов) сумма средств, которая по правилам, действовавшим до 01.01.15 включалась в состав доходов по факту получения средств и поступающей плательщику после 01.01.2015.

Аналогично предоставлено право уменьшать финансовый результат до налогообложения (включать в состав расходов) уплаченную контрагенту сумму средств, которая по правилам, действовавшим до 01.01.2015, включалась в состав расходов.

НКУ не содержит специальных правил налогового учета операций, в которых вторым событием является передача товаров (работ, услуг). Следовательно, нельзя исключить ситуацию, когда определенная сумма, которая была включена в состав доходов по дате поступления средств, будет повторно включаться в состав доходов по дате продажи товаров (работ, услуг) или ситуацию, когда определенная сумма, которая была включена в состав расходов будет повторно включаться в состав расходов по дате приобретения товаров (работ, услуг) или по дате списания их стоимости в себестоимости реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время в НКУ отсутствует специальная норма о порядке ведения налогового учета плательщиками налога на прибыль, перешедшие с упрощенной системы налогообложения, позволяет избегать налогообложения юридическим лицам, которые после 01.01.2015 г.. Прекратили использовать упрощенную систему налогообложения в том случае, если такие юридические лица осуществили продажу товаров (работ, услуг) до 01.01.2015 г.., а оплату получили после этой даты.

1.2. Влияние переоценки (дооценки, уценки) на объект налогообложения

ИИИ раздел НКУ в новой редакции содержит лишь частичный ответ на порядок налогового учета операций по переоценке некоторых активов.

Так, п.138.1 ст.138 НКУ указывает, что финансовый результат до налогообложения увеличивается (из состава затрат исключается) на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов. В то же время, п.138.2 ст.138 НКУ указывает, что финансовый результат до налогообложения уменьшается (в состав доходов не включается) на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов.

Вполне логично НКУ не содержит отдельных положений относительно порядка учета дооценки основных средств или нематериальных активов в сумме, превышающей сумму предыдущей уценки, поскольку в соответствии с п.19 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», сумма такой дооценки включается в состав капитала , то есть не влияет на финансовый результат до налогообложения.

В то же время, п.141.2.1 ст.141 НКУ указывает, что финансовый результат до налогообложения увеличивается (сумма не включается в состав расходов) на сумму уценки ценных бумаг, инвестиционной недвижимости и биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, отраженных в составе финансового результата до налогообложения, которая превышает сумму ранее проведенной дооценки таких активов.

П.140.4.1 ст.140 НКУ указывает, что финансовый результат до налогообложения уменьшается (в состав доходов не включается) на сумму доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий.

При этом НКУ не содержит указаний относительно уменьшения финансового результата на сумму доходов от участия в капитале лиц, не является плательщиком налога на прибыль, а также доходов в виде дооценки других финансовых инвестиций (кроме содержащихся до их погашения или учитываются по методу участия в капитале). Вероятно, органы государственной фискальной службы будут настаивать на включении дооценки таких ценных бумаг в состав налогооблагаемой прибыли.

Дооценку ценных бумаг не следует путать с суммой амортизации дисконта долговых ценных бумаг, которую своим доходам включает плательщик, удерживает такие ценные бумаги до погашения. Такая амортизация дисконта, естественно, включается как в состав финансового результата до налогообложения, так и в состав налогооблагаемой прибыли.

Амортизация премии таких долговых ценных бумаг у инвестора, что удерживает их до погашения или амортизация дисконта у эмитента таких ценных бумаг будет уменьшать финансовый результат до налогообложения, но при налогообложении могут быть ограничены ввиду специфический порядок учета финансовых расходов (див.п.1.6 ниже).

Курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, учитываются в погашение, также будут учитываться в составе финансового результата до налогообложения, а соответственно — в составе налогооблагаемой прибыли.

1.3. Налоговый учет основных средств

П.138.1 и п.138.2 ст.138 НКУ указывают, что финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с бухгалтерского учета, а взамен уменьшается на сумму рассчитанной амортизации в соответствии с нормами НКУ.

При этом, новая редакция раздел III НКУ содержит только одно отличие от правил бухгалтерского учета — установление минимально допустимых сроков полезного использования (не изменились по сравнению с предыдущей редакцией НКУ), которые применяются в том случае, если в бухгалтерском учете установлены иные сроки.

Согласно п.11 Переходных положений НКУ, при расчете амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с п.138.3 ст.138 этого Кодекса, их балансовая стоимость по состоянию на 01.01.2015 должна равняться балансовой стоимости таких активов по данным налогового учета, определена состоянием на 31 декабря 2014 года. В налоговом учете разрешены те же методы амортизации, и в бухгалтерском учете, за исключением производственного метода.

Раздел III НКУ в новой редакции не содержит специфических правил налогового учета текущих затрат на содержание, улучшение и ремонт основных средств. Следовательно, соответствующие суммы учитываются в составе расходов по правилам бухгалтерского учета.
В случае продажи или ликвидации основных средств финансовый результат до налогообложения увеличивается на остаточную стоимость такого объекта, определенной в соответствии с П (С) БУ, и уменьшается на остаточную стоимость такого объекта, определенную в соответствии с правилами налогового учета.

1.4. Налоговый учет операций с ценными бумагами

Согласно п.141.2.3 ст.141 НКУ плательщики налога отдельно определяют общий финансовый результат по операциям по продаже или иного отчуждения ценных бумаг в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В отличие от предыдущей редакции НКУ, такой финансовый результат не облагается отдельно от «общего» финансового результата.

Зато финансовый результат по операциям с ценными бумагами в составе «общего» финансового результата, определенный по правилам бухгалтерского учета (положительный или отрицательный) «заменяется» на положительный финансовый результат, определенный по данным раздельного учета. Отрицательный финансовый результат учитывается в отдельном учете в будущих периодах.

Возможность переноса убытков, полученных до 01.01.2015 в отдельном налоговом учете сформулирована в коллизионный способ, позволяющий органам государственной фискальной службы оспаривать правомерность переноса таких убытков.

1.5. Учет в налоговом учете резервов (в т.ч. резерва отпусков), сомнительной и безнадежной задолженности

П.139.1.1 ст.139 НКУ предусматривает увеличение финансового результата до налогообложения (исключение из расходов) на все суммы расходов на формирование резервов (кроме обеспечения на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, а также резервов банковских и финансовых учреждений).

Зато п.139.1.2 ст.139 НКУ позволяет уменьшить финансовый результат до налогообложения (включить в состав расходов) сумму всех расходов, которые возмещены за счет резервов и обеспечений сформированных в соответствии с правилами бухгалтерского учета (кроме резерва на отпуска работникам и резерва сомнительных долгов ).

Задолженность лиц, признанных банкротами или ликвидированных по другим причинам, с 01.01.2015 г.. Не является безнадежной задолженностью и не может уменьшать объект налогообложения по налогу на прибыль.

При этом, в случае, если такая задолженность уже была отнесена на уменьшение дохода согласно пп.159.1.1 п.159.1 ст.159 раздел III НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015, то дальнейшее списание такой задолженности вследствие банкротства или мирового сделки, не влияет на объект налогообложения продавца и покупателя (подпункт 1.3 п.17 Переходных положений НКУ).

П.17 Переходных положений НКУ сохраняет негативные фискальные последствия для операций, по которым до 01.01.2015 была начата процедура урегулирования безнадежной задолженности:

- Если суд отказал в признании иска — продавец увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму, на которую такой объект налогообложения был уменьшен до 01.01.2015, с начислением соответствующего пени;
- Если иск признан — покупатель должен увеличить финансовый результат до налогообложения на соответствующую сумму долга.

П.24 подраздела 4 раздела ХХ Переходных положений НКУ предусмотрено уменьшение финансового результата на возмещение расходов на оплату труда (отпуска и др.) За счет «переходных» резервов (сформированных до 01.01.2015) в случае, если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения в 1 января 1015

Резервы банковских и финансовых учреждений (кроме страховых компаний, негосударственных пенсионных фондов, корпоративных инвестиционных фондов и администраторов негосударственных пенсионных фондов) учитываются в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности с определенными ограничениями на период 2015-2016 годов (п.139.3 ст.139 НКУ).

Всем налогоплательщикам запрещается уменьшать объект налогообложения на сумму списания как за счет резерва сомнительных долгов, так и более этот резерв, сумм задолженности, не отвечает признакам безнадежной задолженности, определенной в пп.14.1.11 ст.14 НКУ.

Сам термин «безнадежная задолженность» претерпел существенные изменения. С 1.01.2015 такое определение включает:
- Задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
- Просроченную задолженность умершего физического лица, при отсутствии у нее наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание, а также просроченную задолженность лиц, в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими или объявлены умершими;
- Задолженность физических лиц, Прощеное кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, находящихся (находившихся) с таким кредитором в трудовых отношениях в течение последних трех лет с момента прощения;
- Задолженность лиц, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве, а для физических лиц — 50 процентов одной минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц). Такая задолженность признается безнадежной в случае, если соответствующие меры, предусмотренные законодательством Украины, принимал кредитор, не повлекли ее взыскания;
- Актив в виде корпоративных прав или недолгового ценных бумаг, эмитента признанные банкротом или прекращено как юридическое лицо в связи с его ликвидацией;
- Задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием форс-мажорных обстоятельств, подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством.

1.6. Особенности признания финансовых расходов

П.140.2 ст.140 иным способом, чем было предусмотрено предыдущей редакцией НКУ сформулировал правило так называемой «тонкой капитализации».

Сейчас это правило предполагает, что плательщик, у которого сумма долговых обязательств перед связанными лицами-нерезидентами превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 случае (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью — более чем в 10 раз), увеличивает финансовый результат до налогообложения за превышением начисленных в бухгалтерском учете процентов над 50 процентами показателя EBITDA (суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и амортизационных отчислений).

Проценты, превышающие сумму указанных ограничений, уменьшают финансовый результат до налогообложения в сумме, ежегодно уменьшенной на 5 процентов до полного ее погашения.

Применение этого правила на практике будет затруднено и потребует дополнительных комментариев со стороны Министерства финансов или Государственной фискальной службы.

Так, хотя формально указанное правило невозможно применить к предприятиям с отрицательными чистыми активами, вероятно на практике оно будет применяться и к ним.

Кроме того, учитывая тот факт, что Законом № 72 изменено понятие «связанные лица» (см. Также раздел 2) и теперь связанной является любое лицо, сумма долговых обязательств перед которой превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, применение ограничений будет иметь чрезвычайно широкий характер. При этом, под ограничение попадут все проценты, даже по тем долговым обязательствам, возникшие перед другими лицами (в т.ч. по операциям РЕПО, договорам финансового лизинга, а также в виде амортизации дисконта у эмитента долговых ценных бумаг).

1.7 . Налогообложение возвратной финансовой помощи

Раздел III НКУ не содержит специальных норм относительно налогообложения возвратной финансовой помощи, подобных правил, действовавших ранее. При этом, по определению безвозвратной финансовой помощи (п.14.1.257 ст.14 НКУ) исключено условные проценты, начисляемые на сумму безвозвратной финансовой помощи. По правилам бухгалтерского учета возвратной финансовой помощи не влияет на финансовый результат. Итак — возвратная финансовая помощь, получаемая после 01.01.2015 не влияет на объект налогообложения.

Что касается возвратной финансовой помощи, полученной до 01.01.2015 от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль и включен в состав доходов, то НКУ не содержит прямой нормы, которая бы позволяла включать соответствующие суммы в состав расходов. В то же время, на такие суммы может быть распространено нормы п.18 подраздела 4 Переходных положений НКУ, которая дает право на увеличение расходов в случае, если завершающим событием определенной операции является уплата средств (див.п.1.1). Следует учитывать, что возвратная финансовая помощь, полученная от нерезидента, рассматривается как сумма долгового обязательства, может приводить к необходимости применения правила «тонкой капитализации» (див.п.1.6).

1.8. Особенности налогового учета роялти

Как и в предыдущей редакции НКУ, новая редакция раздел III содержит многочисленные ограничении по учету сумм начисленных (уплаченных) роялти в уменьшение объекта налогообложения. Так, п.140.5.5 и п.140.5.6 ст.140 НКУ устанавливают, что на уменьшение объекта налогообложения может быть учтены затраты на уплату роялти только в сумме, не превышающей 4 процента частого дохода от реализации по данным финансовой отчетности за предыдущий год, увеличенной на сумму доходов, полученных в виде роялти.

П.140.5 .7 ст.140 НКУ устанавливает, что финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме (в состав расходов не относится), если роялти начисленные в пользу:

- нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях ), указанных в подпункте 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 НКУ (перечень «низконалоговых» юрисдикций, используется для трансфертного ценообразования);
- нерезидента, не является бенефициарным владельцем роялти;
- нерезидента относительно объектов права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины;
- нерезидента, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является;
- лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых в составе других налогов (кроме физических лиц — плательщиков налога на доходы физических лиц);
- юридического лица, в соответствии с НКУ освобождена от уплаты налога на прибыль платит этот налог по ставке, другой, чем 18% (плательщики единого налога, неприбыльные учреждения, институты совместного инвестирования).

Все указанные требования могут не применяться в случае, если выплата роялти осуществляется в контролируемой операции и налогоплательщик обосновал, что сумма роялти соответствует уровню обычных цен в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ или в случае, если плательщик обосновал такую цены даже в случае, если соответствующая операция не контролируемая. Сам термин «роялти» (п.14.1.225 ст.14 НКУ) уточнено таким образом, чтобы однозначно исключить из него плату за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведения ограничено количеством копий , необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»).

1.9. Налогообложение доходов нерезидентов и операций плательщика с отдельными нерезидентами

Новая редакция раздел III НКУ содержит те же правила налогообложения доходов нерезидента в виде налога на репатриацию или в виде налога на прибыль постоянных представительства, действовавших ранее. Вместо ограничения на учет в составе расходов только 85% в случае приобретения товаров (работ, услуг) в нерезидентов с оффшорным статусом, введен другое ограничение, согласно которому финансовый результат до налогообложения увеличивается (не учитывается в составе расходов) на 30% стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 этого Кодекса (перечень «низконалоговых» юрисдикций для целей трансфертного ценообразования).

Эти требования могут применяться в случае, если приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидента осуществляется в контролируемой операции и налогоплательщик обосновал , что сумма роялти соответствует уровню обычных цен в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ или в случае, если плательщик обосновал такую цены даже в случае, если соответствующая сделка не является контролируемой.

1.10. Налоговый учет отдельных расходов

НКУ с 01.01.2015 не содержит многочисленных ограничений на формирование расходов, которые ранее содержались в разделе III, например:

- на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков; — на содержание органов управления объединений налогоплательщиков, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами;
- на уплату штрафов и / или неустойки или пени;
- на приобретение у нерезидента услуг по консалтингу, маркетингу или рекламы и услуг инжиниринга;
- на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, а также продуктами специального назначения (независимо от перечня, установленного КМУ или отраслевыми нормами);
- на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (п.165.1.21 ст.165 НКУ, которая и раньше, предусматривает включение этих сумм в состав налогооблагаемого дохода физических лиц в случае отсутствия контракта о отработки у работодателя не менее трех лет);
- на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров (без каких-либо ограничений);
- на командировки работников (при этом подтверждение расходов и их предельная сумма в соответствии с новой редакцией п.170.9 ст.170 НКУ влиять на включение соответствующих сумм в состав налогооблагаемого дохода физического лица);
- на возмещение фактических потерь товаров (как в пределах норм естественной убыли, так и за пределами таких норм);
- на благотворительность. Более того, по общему подходу, для отнесения соответствующих сумм в состав расходов, становится необязательным связь соответствующих расходов с хозяйственной деятельностью.

Тем не менее, соответствующие суммы должны подтверждаться надлежащим образом оформленными первичными документами, поскольку такое подтверждение предусмотрено Законом «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и подзаконными нормативными документами (например, Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете от 24.09.95 № 88).

НКУ не исключает возможности применения органами ДФС концепций «жалкой сделки »или« необоснованной налоговой выгоды », поскольку в случае выявления соответствующих фактов такие органы будут оспаривать правомерность внесения соответствующих записей не только в налоговом, но также и в бухгалтерском учете.

1.11. Освобождение от налогообложения, налоговые льготы и другие особенности налогообложения

НКУ сохранено только несколько освобождений от налогообложения, налоговых льгот или особого порядка налогообложения в другой форме.

Так, п.133.1.1 ст.133 НКУ исключает из числа плательщиков налога неприбыльные учреждения: учреждения, общественные объединения, политические партии, религиозные и благотворительные организации, пенсионные фонды. П.141.6 ст.141 НКУ указывает, что освобождаются от налогообложения средства институтов совместного инвестирования, а также налогоплательщиков, осуществляющих негосударственное пенсионное обеспечение.

Объективно, объем освобожденных от налогообложения доходов институтов совместного инвестирования расширен по сравнению с предыдущей редакцией НКУ, поскольку новая редакция позволяет освобождать от налогообложения не только активы ИСИ или доходы по таким активам, но также и другие доходы от деятельности (проценты по займам, арендные / лизинговые платежи, роялти и т.д.). П.142.1 ст.141 НКУ позволяет освобождать от налогообложения прибыль предприятий и организаций, основанных общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью.

П.141.1 ст.141 НКУ устанавливает гибридный механизм налогообложения страховщиков — как путем налогообложения прибыли, так и путем налогообложения дохода в виде страховых платежей, страховых взносов и страховых премий. Сохранены до 01.01.2016 режим так называемых «налоговых каникул» (применение ставки налогообложения 0% плательщиками, доход которых составляет до 3 миллионов гривен, в которых среднесписочная численность работников не превышает 20 человек так и для отдельных плательщиков, перешедших на общую с упрощенной системы налогообложения) (п.16 подраздела 4 Переходных положений НКУ).

Также гибридный механизм налогообложения (налогообложение одновременно прибыли и определенных видов доходов) установлен для субъектов, осуществляющих букмекерскую деятельность, деятельность по выпуску и проведению лотерей или азартных игр (в т.ч. казино) (п.141.5 ст.141 НКУ).

П.141.3 ст.141 НКУ прежнему устанавливает, что налогообложение прибыли, полученной плательщиком налога в условиях действия соглашения о разделе продукции, осуществляется с учетом особенностей, установленных разделом XVIII НКУ. отменено возможности для применения других льгот в налогообложении, в частности:

- субъектами индустрии программной продукции;
- предприятиями, осуществляющими деятельность по добыче и использованию газа (метана) угольных месторождений;
- предприятий легкой промышленности;
- предприятий судостроительной и самолетостроительной промышленности;
- предприятий машиностроения для агропромышленного комплекса;
- прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии;
- субъектов кинематографии.

Налог на прибыль плательщиков налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, уменьшается на сумму такого налога (начисленного и уплаченного) (п.137.5 ст .137 НКУ).

1.12. Налогообложение дивидендов

Раздел III НКУ изменено критерий, по которому дивиденды не включаются в состав доходов — раньше таким критерием был факт их налогообложения при выплате, пока — факт их получения от других налогоплательщиков (п.140.4.1 ст.140 НКУ). Соответственно — в случае получения дивидендов от лица, которое не является плательщиком налога, такие дивиденды будут включаться в базу налогообложения.

Положения о выплате авансового взноса при выплате дивидендов в целом сохранен, но изложены в новом п.57.11 ст.57 раздела II в НКУ. По новым правилам, авансовый взнос рассчитывается не из всей суммы дивидендов, а с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за год, по результатам которого выплачивается дивиденды. Указанное правило применяются только в случае, если налоговые обязательства за соответствующий год погашены.

В случае наличия непогашенного обязательства (наличии налогового долга) — авансовый платеж уплачивается со всей суммы дивидендов. НКУ не урегулировал окончательно вопрос о праве на взаимный зачет авансового платежа, уплаченного при выплате дивидендов, в счет уплаты ежемесячного авансового платежа и наоборот.

Ранее Государственная фискальная служба предоставляла по этому поводу противоречивые разъяснения, но судебные органы принимали сторону налогоплательщиков в защите этого права. Авансовый взнос при выплате дивидендов не взимается в случае выплаты дивидендов:

- за счет прибыли, образованный, в свою очередь, за счет полученных дивидендов,
- плательщиком, прибыль которого освобождена от налогообложения,
- институтами совместного инвестирования,
- физическим лицам.

Порядок налогообложения дивидендов налогом с доходов физических лиц также изменился (див.п.5).

1.13. Уплата ежемесячных авансовых взносов

Механизм уплаты ежемесячных авансовых взносов сохранено, но НКУ предусматривает поэтапную смену базы и механизма уплаты ежемесячных авансовых взносов:

В январе — декабре 2015 года и январе — мае 2016 плательщики обязаны уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль на основании норм п.57.1 ст.57 НКУ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г .:

- в январе-феврале 2015 — в размере 1/12 начисленной суммы налога на прибыль за 2013,
- в марте 2015 гг. — мае 2016 — в размере 1/12 начисленной суммы налога на прибыль за 2014

От уплаты авансовых взносов освобождены вновь плательщики, субъекты, у которых объем дохода за предыдущий год меньше 10 млн грн и плательщики, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения.

Начиная с июня 2016 предусматривается применение новой базы для расчета ежемесячного авансового взноса — он будет рассчитываться в размере 1/12 суммы начисленного налога на прибыль за предыдущий отчетный год, уменьшенной на сумму уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов, которая осталась не засчитан в уменьшение налогового обязательства.

От уплаты авансовых взносов будут освобождены вновь плательщики, субъекты в которых объем дохода за предыдущий отчетный год меньше 20 млн. грн. и плательщики, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения.

1.14. Перенос убытков

Пп.140.4.2 ст.140 НКУ позволяет уменьшать финансовый результат до налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. При этом, с незначительными изменениями сохраняется порядок погашения убытков, возникших по итогам 2011 — объект налогообложения 2015 года уменьшается на 25% убытков по итогам 2011, увеличен на непогашенные убытки, возникшие в последующие годы (включая непогашенную в 2012-2014 гг. долю убытков 2011).

1.15 Налогообложение при реорганизации предприятия

Раздел III НКУ, в отличие от предыдущей редакции, не содержит специальных положений относительно налогового учета в случае реорганизации.

Исходя из принципа определения объекта налогообложения на основании данных бухгалтерского учета, следует исходить из того, что непосредственно процедура реорганизации не создает налоговых последствий для налогоплательщика налогов. При этом налогоплательщик — правопреемник сохраняет право на учет в составе расходы (уменьшение финансового результата до налогообложения) на суммы расходов, понесенных предшественником, но не учтенным в составе расходов по той причине, что дата признания расходов предшественником не наступило к моменту реорганизации.

В случае, если к моменту реорганизации наступила дата признания расходов в бухгалтерском учете, но не наступила дата признания расходов в налоговом учете (в период действия предыдущей редакции НКУ), в передаточном балансе должны быть отражены соответствующие суммы отсроченных налоговых активов. Аналогично следует действовать в целях сохранения права на учет правопреемником убытков, полученных предшественником.

2. Трансфертное ценообразование

Законом № 72 изложен в новой редакции всю статью 39 НКУ, впрочем методология трансфертного ценообразования не претерпела существенных изменений. Зато в корне изменились условия для признания определенных операций контролируемыми.

Начиная с 01.01.2015 контролируемыми признаются только операции с нерезидентами, которые являются связанными лицами или нерезидентами, зарегистрированных в «низконалоговых» юрисдикциях (по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины).

Операции с соответствующим нерезидентом могут быть признаны контролируемыми в случае, если плательщик налога и / или его связанные лица имеют объем дохода свыше 20 млн грн и при этом налогоплательщик и / или его связанные лица осуществляли с таким нерезидентом операции на сумму, превышающую 1 млн грн (без учета НДС) или 3 процента дохода.

При этом важно понимать, что, учитывая изменение определения понятия «пол «связанных лиц» таким лицами могут быть признаны нерезиденты не только в силу формального владения корпоративными правами, но также на основании того факта, что сумма долговых обязательств, предоставленных таким нерезидентом или гарантированных им, превышает сумму собственного капитала резидента более чем в 3.5 раза.

Также в состав контролируемых операций включаются операции по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов (независимо от их связанности или регистрации в «низконалоговой» юрисдикции), а также операции, осуществляемые между связанными лицами с привлечением (при посредничестве) лиц, которые не являются связанными, но:

- не выполняют существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг) между связанными лицами;
- не используют существенных активов и / или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.

Начиная с 01.01.2015 г. трансфертное ценообразование используется исключительно для контроля исчисления налога на прибыль. Подача отчета о контролируемых операции будет обязательным только для операции, которые в совокупности превышают 5 млн. грн, для меньших операций плательщик обязан предоставлять справку о таких операциях в составе декларации по налогу на прибыль.

Представление отчетов и определения операций контролируемыми по 2014 осуществляется в соответствии с правилами, действовавшими в 2014 Определенных изменения претерпели правила проведения проверки контролируемых операций органами Государственной фискальной службы. Наиболее существенным изменением является увеличение срока давности для контроля таких операций до 7 лет.

3. Налог на добавленную стоимость

В раздел V НКУ и подраздела 2 переходных положений внесены многочисленные изменения, преимущественно связанных с процедурами администрирования налога (в т.ч. по электронной администрирования НДС).

Так, с 1 января 2015 г .:

1) критерием обязательной регистрации субъекта плательщиком НДС является объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев в размере, превышающем 1000000 грн. (Раньше было 300 000 грн.);

2) база налогообложения НДС операций по продаже товаров (продукции, работ, услуг) или необоротных активов в любом случае не может быть ниже себестоимости таких товаров (продукции, работ, услуг), а для необратимых активов — их балансовой стоимости по данным бухгалтерского учета. Таможенная стоимость, как и раньше, не влияет на определение базы налогообложения при последующей продаже импортируемых товаров или необоротных активов;

3) сокращено предельный срок включения налоговых накладных в налоговый кредит до 180 дней (для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод — до 60 календарных дней для банковских учреждений — при получении ими права собственности на залоговое имущество);

4) освобождаются от налогообложения операции по экспорту зерновых и технических культур товарных позиций 1001-1008, 1205, 1206 00 УКТ ВЭД (при этом сохраняется специальный режим налогообложения НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также освобождение от налогообложения НДС указанных культур кроме операций, по их поставке производителем или первым посредником);

5) продлен режим освобождения от налогообложения операций по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 УКТ ВЭД;

6) право на налоговый кредит по операции по приобретению услуг у нерезидента (импорта услуг) возникает по дате регистрации налоговой накладной на сумму налоговых обязательств по такой операции, зарегистрированной в Едином реестре (ранее такое право возникало в месяца уплаты налога по декларации, в которой задекларированы соответствующие налоговые обязательства);

7) плательщики НДС имеют право декларировать отрицательное значение налога для бюджетного возмещения в месяце получения такого отрицательного значения (а не в следующем месяце, как было раньше);

8) расчет корректировки к налоговой накладной теперь можно выписывать для исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой декларации, в тома числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров / услуг.

Введение электронного администрирования НДС с использованием специального счета, открытого в органах казначейства и расчетом формулы, которой ограничивается лимит регистрации налоговых накладных, отложено до 1 июля 2015 г.

При этом лимит, на которую может быть зарегистрировано налоговые накладные, будет включать:

- непогашенные остатки сумм НДС, заявленных налогоплательщиком к бюджетному возмещению за отчетные ( налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года,
- задекларированные к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 году в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС будущих отчетных периодов,
- остаток отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов после бюджетного возмещения (строка 24 декларации по НДС за январь 2015),
- отрицательное значение суммы, рассчитанной согласно п.200.1 ст.200 НКУ (строка 19 декларации по НДС за январь 2015),
- суммы ошибочно и / или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС по состоянию на 01.07.2015.

По желанию плательщика непогашенные остатки сумм НДС, заявленных налогоплательщиком к бюджетному возмещению, могут быть возвращены налогоплательщику в порядке, определенном ст.200 НКУ в редакции, действовала по состоянию на 31.12.2014 г.. 1 июля 2015 зарегистрированным плательщикам налога будет увеличена сумма лимита для регистрации налоговых накладных на сумму среднемесячного размера сумм НДС, задекларированных плательщиком к уплате в бюджет и погашенных за последние 12 отчетных месяцев. Указанная сумма подлежит ежеквартальном пересчете.

НКУ содержит коллизионные нормы о порядке регистрации налоговых накладных и их выдачи покупателям. Так, п.201.1 ст.201 НКУ, который вступил в силу 01.01.2015, предусматривает, что налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) налоговую накладную, составленную в электронной форме и зарегистрированную в Едином реестре налоговых накладных.

При этом, согласно п.11 подраздела 2 Переходных положений НКУ, регистрация всех без исключения налоговых накладных в Едином реестре является обязательной только с 01.02.2015 г. Непосредственно ДФС не ввела сервиса, с помощью которого можно осуществлять обмен налоговыми накладными между плательщиками налога (как с регистрацией таких налоговых накладных в Едином реестре, так и без их регистрации).

На сегодня такой обмен возможен только с помощью программных сервисов iFin Арт-Отчет Плюс, MeDoc, Соната.

В то же время, п.201.10 201 НКУ, вступившего в силу с 01.01.2015 г. определяет предоставление налоговой накладной покупателю как условный долг (по требованию покупателя), а регистрацию налоговой накладной в Едином реестре — как безусловный долг.

При этом, налоговая накладная, составленная и зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком-продавцом, является для покупателя таких товаров / услуг основанием для начисления сумм налогового кредита. Подтверждением продавцу о принятии его налоговой накладной в Единый реестр является квитанция в электронном виде.

С целью получения налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре, покупатель направляет в электронном виде запрос в Единый реестр, по которому получает в электронном виде уведомление о регистрации налоговой накладной (абзац 5 п.201.10 201 НКУ).

НКУ предусматривает введение санкций за нарушение сроков регистрации налоговых накладных в Едином реестре (ст.120-1 НКУ):

-10% от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации до 15 календарных дней,
-20% от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации от 16 до 30 календарных дней,
-30% от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации от 31 до 60 календарных дней,
-40% от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации на 61 и более календарных дней.

Согласно п.35 подраздела 2 переходных положений НКУ, указанные штрафные санкции не применяются при нарушении сроков регистрации в Едином реестре налоговых накладных, составленных в период с 1.02.2015 до 1.07.2015. Во избежание возможных претензий со стороны Государственной фискальной службы, необходимо регистрировать с 01.01.2015 г. в Едином реестре все налоговые накладные, одновременно покупателям получать выписку из Единого реестра в соответствии с абзацем пятым п.201.10 210 НКУ.

По требованию покупателя — предоставлять такому покупателю налоговую накладную в электронном виде (с помощью одного из сервисов: iFin Арт-Отчет Плюс, MeDoc, Соната) или даже в бумажном виде.

4. Единый налог

Уменьшено количество групп плательщиков единого налога, изменены границы отдельных групп и уменьшены ставки налога.

Так, к первой группе относятся физические лица, которые не используют труд наемных лиц и осуществляют исключительно розничную продажу товаров на рынках или предоставления бытовых услуг населению с объемом дохода до 300 тыс. грн. Ставка налога составляет до 10% размера минимальной заработной платы.

Ко второй группе относятся физические лица-предприниматели, которые предоставляют услуги плательщикам единого налога или населению, производство и / или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства и имеют численность наемных работников до 10 человек и объемом дохода до 1500000. грн. Ставка налога составляет до 20% размера заработной платы.

К третьей группе относятся физические лица-предприниматели и юридические лица с объемом дохода до 20 млн. грн. Ставка налога составляет 2% дохода — в случае уплаты НДС и 4% дохода — в случае включения НДС в состав единого налога. Плательщики единого налога — физические лица, по-прежнему, уплачивают единый социальный взнос с базы налогообложения, определяется ими плательщиками самостоятельно, но не менее размера минимального страхового взноса.

К четвертой группе относятся сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75%. Четвертая группа единого налога заменяет собой отменен фиксированный сельскохозяйственный налог. Ставка налога зависит от категории (типа) земель и их расположение.

5. Налог с доходов физических лиц

Основные изменения в налогообложении доходов физических лиц коснулись изменения ставок налогообложения доходов, а также механизма налогообложения пассивных доходов. Согласно п.167.1 ст.167 НКУ, ставка налога составляет 15% базы налогообложения, а по отношению к доходам, совокупная сумма которых за месяц превышает десятикратный размер минимальной заработной платы на 1 января года (12180 грн.) — 20% базы налогообложения.

Для налогообложения пассивных доходов используют специальные ставки, которые не зависят от размера выплачиваемых доходов:

- 5% — по отношению к доходам в виде дивидендов по акциям и корпоративных правах, начисленных резидентами — плательщиками налога на прибыль (кроме доходов в виде дивидендов ИСИ),

- 20% — по всем остальным видам пассивных доходов, в т.ч .:
- дивидендам, начисленным ИСИ, дохода по активам ИСИ (в т. ч. в виде выкупа ценных бумаг ИСИ);
- дивидендам, начисленным субъектами, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в т.ч. нерезидентами);
- Проценты на текущий или депозитный (вкладной) банковский счет;
- Проценты на вклад (депозит) в кредитных союзах;
- Другие проценты (в том числе дисконтные доходы);
- Процентный или дисконтный доход по именному сберегательному (депозитному) сертификату;
- плата (проценты), которая распределяется согласно паевых членских взносов членов кредитного союза;
- доход по ипотечным ценным бумагам;
- проценты (дисконт) получен владельцем облигаций от их эмитента;
- доход по сертификату фонда операций с недвижимостью;
- инвестиционный доход (от операций с ценными бумагами);
- роялти.

6. Единый социальный взнос

Заключительные и переходные положения Закона № 77 содержат возможности для применения уменьшенных ставок ЕСВ в случае увеличения официальной заработной платы (например, путем легализации неофициальной заработной платы).

Условиями применения уменьшенных ставок ЕСВ (удержания и начисления) являются:
- увеличение средней заработной платы по предприятию минимум на 30% по сравнению со средней заработной платой по 2014;
- средняя заработная плата по предприятию, составит не менее трех минимальных заработных плат (3654 грн.)
- средний платеж на одно застрахованное лицо после применения коэффициента составит не менее 700 грн.

Ставка ЕСВ определяется путем умножения ставок ЕСВ, определенных Законом «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» на коэффициент, который рассчитывается как отношение общей базы начисления ЕСВ за определенный месяц к среднемесячной базы начисления ЕСВ за 2014 год. В любом случае коэффициент не может быть меньше, чем 0,4.

7. Военный сбор

Внесены изменения в п.161 подразделения 10 Переходных положений НКУ. Срок взимания военного сбора продлен фактически на неопределенный срок (до вступления в силу решения Верховной Рады Украины о завершении реформы Вооруженных Сил Украины). Расширена база налогообложения военным сбором — начиная с 01.01.2015 до базы включается не только заработная плата и платежи по гражданско правовыми договорами, а любые доходы, которые включаются в базу обложения налогом с доходов физических лиц. Ставка сбора оставлено в размере 1,5%.


Портал zalogi.kz – это самая большая база актуальных объявлений в Казахстане: продажа залогов – просто выбрать, легко купить!

8. Налог на недвижимое имущество

Максимально расширена база налогообложения налогом на недвижимое имущество — до базы включается как жилая, так и нежилая недвижимость (не является объектом налогообложения здания промышленности: цеха, складские помещения промышленных предприятий; здания, сооружения сельскохозяйственных товаропроизводителей, предназначенные для использования непосредственно в сельскохозяйственной деятельности ).

База налогообложения (площадь) уменьшается на 60 кв.м. в случае, если объектом является квартира, 120 кв.м. — Если объектом является жилой дом и на 180 кв.м. — В случае если в собственности лица является как квартира, так и жилой дом. В случае наличия в собственности лица нескольких объектов, база налогообложения суммируется и от базы вычитается площадь, на которую может быть уменьшена такая база.

9. Акцизный налог

Законом № 71 расширен круг плательщиков акцизного налога (в том числе за счет включения в него сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу за электрическую и тепловую энергию). Отныне акцизный налог должны также платить:

- Субъекты хозяйствования розничной торговли, осуществляющих реализацию подакцизных товаров;
- Оптовые поставщики электроэнергии (вместо сбора в виде целевой надбавки);
- Производители электроэнергии, которые продают ее вне оптового рынка электроэнергии (вместо сбора в виде целевой надбавки);
- Владельцы импортируемых транспортных средств, переоборудуют их в легковые автомобили.
Зато отменен акцизный налог с продаж / отчуждения ценных бумаг.

10. Транспортный налог

Законом № 71, фактически, введен новый налог — транспортный, который взимается в фиксированной сумме в размере 25000 грн. ежегодно с легковых автомобилей с объемом двигателя свыше 3000 куб.см., которые использовались до 5 лет (ст.267 НКУ).

11. Проверки

П.3 Переходных положений Закона № 71 установлено, что налоговые проверки субъектов, которые имеют доходы в 20 млн. Грн. за предыдущий календарный год, в 2015 и 2016 годах осуществляются исключительно с разрешения КМУ, по заявке предприятия, по решению суда или в рамках уголовно-процессуального законодательства.

Указанные ограничения не распространяются на такие проверки:

- с 1 января 2015 года — на проверки субъектов, которые ввозят на таможенную территорию Украины и / или производят и / или реализуют подакцизные товары, на проверки соблюдения норм законодательства по вопросам наличия лицензий, полноты начисления и уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального взноса, возмещение налога на добавленную стоимость;
- с 1 июля 2015 года — на проверки плательщиков единого налога второй и третьей (физические лица — предприниматели) групп по вопросам соблюдения порядка применения регистраторов расчетных операций.

12. Принудительное взыскание

В соответствии с п. 32 подраздела 10 Переходных положений НКУ временно (до 01.07.2015) контролирующему органу предоставлено право на взыскание налогового долга по налоговым декларациям без обращения в суд (путем изъятия наличных и бесспорного списания денежных средств с банковских счетов).

Такое право предоставляется в случае, если сумма налогового долга превышает 5 млн грн и отсутствуют обязательства государства по возврату средств такому налогоплательщику.

Источник: club.dtkt.com.ua

Автор: Онлайн издание «МСФО под ключ»