Как провести тест на обесценение активов?

Обесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

— объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости
— запасов;
— биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;отложенных налоговых активов;
— активов, возникающих из договоров на строительство;
— активов, возникающих из вознаграждений работникам;
— внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
— отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаги проведения обесценения актива

ШАГ 1. ОПРЕДЕЛИТЬ АКТИВЫ, КОТОРЫЕ НУЖНО ТЕСТИРОВАТЬ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ

Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него. На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

ШАГ 2. РАССЧИТАТЬ ВОЗМЕЩАЕМУЮ СТОИМОСТЬ АКТИВА

Это наибольшая из двух величин:

— ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
— справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.
Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Информационное Агентство «Коррупция инфо»: Экономические новости. korupciya.com

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

1) рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
2) использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
3) можно воспользоваться безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента. В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.
Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать.

ШАГ 3. ОПРЕДЕЛИТЬ УБЫТОК от ОБЕСЦЕНЕНИЯ

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения.

Например:

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 грн. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 грн. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие 3 года (оставшийся срок использования) равен 100 000 грн. в год. Ставка дисконтирования равна 10%. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 685 грн. (100 000 / (1 + 0,1)^1 + 100 000 / (1 + 0,1)^2 + 100 000 / (1 + 0,1)^3).
Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 685 грн.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 315 грн. (290 000 – 248 685).

ШАГ 4. ПРИЗНАТЬ УБЫТОК от ОБЕСЦЕНЕНИЯ

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Дт «Прочие расходы» 41 315 грн.
Кт «Основные средства» 41 315 грн.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.
С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

— его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
— нуля.

ШАГ 5. ПРОАНАЛИЗИРОВАТЬ СИТУАЦИЮ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.
На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.
Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда.

ШАГ 6. ПОДГОТОВИТЬ РАСКРЫТИЯ

Расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать. Требования и перечень раскрытий рассматриваются в МСФО (IAS) 36.

  • Александр Ромасенко

    На практике очень проблематично (если вообще возможно) тестировать каждый актив отдельно. Также, возникает вопрос: почему +2% к безрисковой? и почему не +3% или +10%? В МСФО идет речь об абсолютных величинах?
    В остальном корректно и лаконично. Спасибо!